เทคนิคการวางแผนภาษีระหว่างประเทศ Double Irish และ Dutch Sandwich

ภาษี

การวางแผนภาษีข้ามชาติเป็นเรื่องปกติ

ภาษีเป็นต้นทุนทางธุรกิจชนิดหนึ่ง การวางแผนภาษีจึงเข้ามามีบทบาทสำคัญในการจัดการเพื่อลดต้นทุนทางธุรกิจ หลักๆ คือมุ่งไปที่การลดภาระภาษีให้น้อยที่สุด

กลยุทธ์การวางแผนภาษีข้ามชาติที่มักนำมาใช้เสมอ คือ การย้ายภาระภาษีจากประเทศที่มีอัตราภาษีสูงกว่าไปยังประเทศที่มีอัตราภาษีต่ำกว่ารวมถึงการอ้างสิทธิประโยชน์ทางภาษีจากอนุสัญญาขจัดภาษีซ้อนซึ่งมักจะช่วยให้ภาระภาษีลดลงอย่างมาก และตามมาด้วยการวางแผนภาษีที่มีเทคนิคขั้นตอนต่างๆ ลึกซึ้งและซับซ้อนยิ่งขึ้น

เทคนิคการวางแผนภาษีรูปแบบหนึ่งที่บริษัทขนาดใหญ่ในประเทศสหรัฐอเมริกานิยมใช้กันคือ Double Irish และ Dutch Sandwich ซึ่งมีความเกี่ยวข้องกับธุรกรรมระหว่างประเทศ และการอาศัยประโยชน์ประเทศที่มีอัตราภาษีต่ำรวมถึงสิทธิประโยชน์ทางภาษีจากอนุสัญญาขจัดภาษีซ้อนด้วย

เทคนิค Double Irish และ Dutch Sandwich คืออะไร?

เทคนิค Double Irish และ Dutch Sandwich คือเทคนิคการวางแผนภาษีรูปแบบหนึ่งที่บริษัทแม่ในประเทศสหรัฐฯ จัดการให้บริษัทลูกในประเทศไอร์แลนด์จำนวน 2 บริษัท เป็นผู้รับเงินได้ซึ่งประเทศไอร์แลนด์จัดเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลในอัตราที่ต่ำกว่า จากนั้นจึงอาศัยสิทธิประโยชน์ทางภาษีจากอนุสัญญาขจัดภาษีซ้อนและความตกลงระหว่างประเทศในกลุ่มสหภาพยุโรปเพื่อลดภาระภาษีให้ต่ำลงผ่านบริษัทลูกในประเทศเนเธอร์แลนส์อีก 1 บริษัท โดยรายละเอียดของธุรกรรมจะอธิบายผ่านกรณีศึกษาของบริษัท Google ต่อไป

เนื่องจากเทคนิคนี้ต้องใช้ บริษัทในประเทศไอร์แลนด์ 2 แห่งและบริษัทในประเทศเนเธอร์แลนส์อีก 1 แห่งจึงเป็นที่มาของชื่อเทคนิค Double Irish และ Dutch Sandwich

เทคนิคนี้เคยช่วยให้บริษัท Google ที่มีเงินได้นอกประเทศสหรัฐฯ ตั้งแต่ปี ค.ศ. 2007 ถึง 11,100 ล้านดอลล่าร์สหรัฐ หรือกว่า 300,000 ล้านบาท กลับมีภาระภาษีจากเงินได้นอกประเทศสหรัฐฯ เหล่านี้เหลือเพียงอัตราร้อยละ 2.4 เท่านั้น ซึ่งอัตราที่ต่ำมากเมื่อเปรียบเทียบกับเงินได้ในประเทศสหรัฐฯ ที่ยังคงเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในอัตราร้อยละ 35

ดังนั้น กรณีศึกษาของบริษัท Google จึงเป็นตัวอย่างที่น่าสนใจว่าบริษัท Google ใช้ประโยชน์จากเทคนิคนี้ในการวางแผนภาษีอย่างไรจึงสามารถลดภาระภาษีได้เป็นจำนวนมากได้อย่างถูกต้องตามกฎหมาย

กรณีศึกษาบริษัท Google

รายได้ส่วนใหญ่ของบริษัท Google มาจากทรัพย์สินทางปัญญาของบริษัท เช่น เว็บไซต์ค้นหา Google Search บริการอีเมล Gmail รวมถึงระบบปฏิบัติการบนโทรศัพท์มือถือ Android

บริษัท Google ได้เริ่มใช้เทคนิคการวางแผนภาษีด้วย Double Irish และ Dutch Sandwich เป็นครั้งแรกเมื่อปี ค.ศ. 2003 โดยการตั้งบริษัทลูกในประเทศไอร์แลนด์ชื่อบริษัท Google Ireland Holdings เป็นบริษัทลูกแห่งแรกและทำสัญญาเฉลี่ยค่าใช้จ่าย (Cost sharing agreement) ระหว่างบริษัทแม่และบริษัทลูกเพื่อแลกกับการให้บริษัทลูกรับมอบสิทธิ์ในเทคโนโลยีการค้นหาและการโฆษณา รวมถึงทรัพย์สินทางปัญญาอื่นๆของบริษัทแม่ในภูมิภาคแถบยุโรปตะวันออกกลางและแอฟริกาด้วย

แม้จะตั้งสถานประกอบการในประเทศไอร์แลนด์แต่การบริหารจัดการของบริษัทลูกแห่งนี้เกิดขึ้นที่ประเทศเบอร์มิวด้า ดังนั้น ในมุมมองของกฎหมายไอร์แลนด์ซึ่งกำหนดสัญชาติของนิติบุคคลจากการบริหารจัดการจึงถือว่า บริษัทลูกนี้มีสถานะเป็น “นิติบุคคลเบอร์มิวด้า” แต่กฎหมายสหรัฐอเมริกาซึ่งกำหนดสัญชาติของนิติบุคคลจากสถานที่ก่อตั้งกลับมองว่าบริษัทลูกนี้มีสถานะเป็นนิติบุคคลไอร์แลนด์ เนื่องจากจดทะเบียนในประเทศไอร์แลนด์ จึงส่งผลให้บริษัทลูกนี้มีถึง 2 สัญชาติตามแต่มุมมองของกฎหมายแต่ละประเทศ

จากนั้นบริษัทลูกในประเทศไอร์แลนด์จึงตั้งบริษัทลูกขึ้นมาอีก 2 บริษัทคือ

  1. บริษัท Google BV ในประเทศเนเธอร์แลนส์ 1 แห่ง และ
  2. บริษัท Google Ireland Limited ในประเทศไอร์แลนด์อีก 1 แห่ง

โดยให้บริษัทลูกแห่งแรกสัญญาอนุญาตให้ใช้สิทธิ์เพื่อมอบสิทธิ์ในเทคโนโลยีสำคัญของธุรกิจในภูมิภาคแถบยุโรป ตะวันออกกลางและแอฟริกาให้บริษัท Google BV ในประเทศเนเธอร์แลนส์

จากนั้นบริษัท Google BV ก็ทำสัญญาอนุญาตให้ใช้สิทธิ์ในภูมิภาคเดียวกันนี้ช่วงไปให้บริษัท Google Ireland Limited ในประเทศไอร์แลนด์อีกทีหนึ่งผลลัพธ์ที่เกิดขึ้นคือบริษัท Google Ireland Limited จะเป็นผู้รับชำระค่าบริการทั้งหมดจากบริการของ Google ในภูมิภาคนี้แล้วต้องจ่ายค่าสิทธิ์ (Royalties) คืนให้แก่บริษัท Google BV ข้ามมาในประเทศเนเธอร์แลนส์ที่อนุญาตให้ใช้สิทธิ์ช่วงแล้วบริษัท Google BV ในประเทศเนเธอร์แลนส์ก็จ่ายเงินค่าสิทธิ์ย้อนกลับไปหาบริษัท Google Ireland Holdings ซึ่งเป็นบริษัทลูกแห่งแรกในประเทศไอร์แลนด์ในที่สุด

เงินที่บริษัท Google Ireland Holdings ซึ่งมีการบริหารจัดการประเทศเบอร์มิวด้าได้รับมานั้น รัฐบาลไอร์แลนด์จะไม่เก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลเนื่องจากกฎหมายภาษีภายในประเทศไอร์แลนด์มองว่าบริษัทลูกนี้มีสถานะเป็นนิติบุคคลเบอร์มิวด้า และที่สำคัญที่สุดคือประเทศเบอร์มิวด้าก็ไม่เก็บภาษีเงินได้ บริษัท Google Ireland Holdings จึงไม่ไม่มีภาระภาษีเงินที่ต้องจ่ายให้ประเทศใดเลย

ด้วยเทคนิคนี้ บริษัท Google ที่มีเงินได้นอกประเทศสหรัฐฯ ตั้งแต่ปี ค.ศ. 2007 ถึง 11,100 ล้านดอลล่าร์สหรัฐ หรือกว่า 300,000 ล้านบาท จึงมีภาระภาษีจากเงินได้นอกประเทศสหรัฐฯ เหล่านี้เพียง 2.4% เท่านั้น

วิเคราะห์เทคนิค Double Irish และ Dutch Sandwich ทีละขั้นตอน

กรณีศึกษาของ Google สามารถสรุปกลยุทธ์การวางแผนภาษีแต่ละขั้นตอนได้ดังนี้

ขั้นตอนที่ 1 บริษัทแม่ Google Inc. ตั้งบริษัท Google Ireland Holdings ในประเทศไอร์แลนด์

บริษัทแม่ Google Inc. ตั้งบริษัท Google Ireland Holdings ในประเทศไอร์แลนด์ เพื่อให้บริษัทลูกเป็นผู้รับเงินค่าสิทธิ์ในทรัพย์สินทางปัญญาแทนบริษัทแม่ ตามกฎหมายภาษีของประเทศสหรัฐอเมริกา โดยหลักทั่วไป หากบริษัทแม่ในประเทศสหรัฐฯ มีบริษัทลูกซึ่งตนมีอำนาจควบคุมได้ในต่างประเทศ (Controlled Foreign Company: CFC)

แม้บริษัทลูกจะไม่ได้จ่ายเงินกำไรกลับมา บริษัทแม่ก็มีหน้าที่ต้องนำเงินได้ของบริษัทลูกนั้นมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้ให้รัฐบาลสหรัฐฯ ด้วย ดังนั้น ค่าสิทธิ์ในทรัพย์สินทางปัญญาที่บริษัทลูกที่เป็น CFC ได้รับ แม้ว่าบริษัทแม่ในประเทศสหรัฐฯ จะไม่ได้รับเงินจริงๆ บริษัทแม่มีหน้าที่ต้องนำมาคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้ในประเทศสหรัฐฯ เนื่องจากเงินค่าสิทธิ์ดังกล่าวเป็นเงินได้จากบริษัทที่ถือหุ้นแบบส่วนบุคคลในบริษัทต่างประเทศ (Foreign Personal Holding Company Income)

แต่อย่างไรก็ตาม กฎหมายภาษีสหรัฐฯ ได้กำหนดข้อยกเว้นหนึ่งที่จะทำให้เงินค่าสิทธิ์นั้นไม่เป็นเงินได้ที่บริษัทแม่ต้องนำไปคำนวณเพื่อเสียภาษีให้รัฐบาลสหรัฐฯ คือ บริษัทลูกที่เป็น CFC นั้นต้องมีการดำเนินการค้าหรือธุรกิจในต่างประเทศอย่างจริงจัง (active conduct of a trade or business) แล้วได้รับค่าสิทธิ์ในทรัพย์สินทางปัญญาจากการดำเนินการค้าหรือธุรกิจนั้นๆ ซึ่งเงื่อนไขที่จำเป็นเพื่อพิสูจน์ว่าบริษัทลูกที่เป็น CFC นั้นได้รับเงินค่าสิทธิ์มาจากการดำเนินการค้าหรือธุรกิจในต่างประเทศอย่างจริงจัง คือ การที่บริษัทลูกได้พัฒนาหรือเพิ่มมูลค่าอย่างมีนัยสำคัญให้แก่ทรัพย์สินทางปัญญาที่ใช้ในปกติธุรกิจของตน

ดังนั้น การที่บริษัท Google Ireland Holdings ได้รับมอบสิทธิ์ในทรัพย์สินทางปัญญาเกี่ยวกับเทคโนโลยีการค้นหาและการโฆษณา รวมถึงทรัพย์สินทางปัญญาอื่นๆ ของบริษัทแม่ในภูมิภาคแถบยุโรป ตะวันออกกลางและแอฟริกา เนื่องจากการตกลงตามสัญญาเฉลี่ยค่าใช้จ่ายกับบริษัทแม่ จึงเป็นค่าสิทธิ์ที่บริษัทลูกได้รับมาจากการดำเนินการค้าหรือธุรกิจในต่างประเทศอย่างจริงจัง

ด้วยเทคนิคขั้นแรกนี้ เงินค่าสิทธิ์ที่บริษัทลูกของตนได้รับในต่างประเทศจึงตัดขาดกับบริษัทแม่แล้ว กล่าวคือ บริษัท Google Inc. ในประเทศสหรัฐฯ ซึ่งเป็นบริษัทแม่ไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีจากเงินได้ให้รัฐบาลสหรัฐฯ จากเงินค่าสิทธิ์ที่บริษัทลูกของตนได้รับในต่างประเทศแต่อย่างใด

ขั้นตอนที่ 2 บริษัท Google Ireland Holding มีสถานที่บริหารจัดการในประเทศเบอร์มิวด้า

ด้วยขั้นตอนนี้ ทำให้บริษัท Google Ireland Holding มีถึง 2 สัญชาติในเวลาเดียวกันทันที กล่าวคือในมุมมองของกฎหมายสหรัฐอเมริกามองว่าบริษัทลูกนี้มีสถานะเป็นนิติบุคคลไอร์แลนด์ตามสถานที่จัดตั้งบริษัท แต่กฎหมายไอร์แลนด์จะมองว่า บริษัทลูกนี้มีสถานะเป็นนิติบุคคลเบอร์มิวด้าตามสถานที่หลักที่ใช้ในการบริหารจัดการ

ข้อได้เปรียบในขั้นตอนนี้คือ บริษัท Google Ireland Holdings จะไม่มีหน้าที่เสียภาษีเงินได้ในประเทศไอร์แลนด์ เพราะรัฐบาลไอร์แลนด์เห็นว่าเป็นนิติบุคคลเบอร์มิวด้า และเนื่องจากประเทศเบอร์มิวด้าไม่มีการเก็บภาษีเงินได้ บริษัท Google Ireland Holdings จึงไม่ต้องเสียภาษีเงินได้ในประเทศเบอร์มิวด้าด้วย

หากผลลัพธ์เป็นเช่นนี้ จึงมีข้อสงสัยว่าเหตุใดจึงไม่ไปตั้งบริษัทลูกที่ประเทศเบอร์มิวด้าตั้งแต่แรก

เหตุผลคือหากตั้งบริษัทลูกที่ประเทศเบอร์มิวด้าแล้วมีแหล่งเงินได้จากประเทศกลุ่มสหภาพยุโรป บริษัทลูกในประเทศเบอร์มิวด้านี้จะถูกหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายจากยุโรปทันที เนื่องจากไม่ได้เป็นภาคีอนุสัญญาขจัดภาษีซ้อน

ดังนั้น การตั้งบริษัทลูกในประเทศไอร์แลนด์ซึ่งเป็นสมาชิกสหภาพยุโรปจึงช่วยให้บริษัทลูกนี้ได้รับสิทธิประโยชน์จากอนุสัญญาขจัดภาษีซ้อนจากประเทศสมาชิกสหภาพยุโรปอื่นๆ ส่งผลให้ไม่ถูกหักภาษี ณ ที่จ่ายเมื่อได้รับเงินได้ซึ่งจ่ายออกมาจากประเทศสมาชิกสหภาพยุโรป

ขั้นตอนที่ 3 ตั้งบริษัท Google BV ในประเทศเนเธอร์แลนด์และ บริษัท Google Ireland Limited ในประเทศไอร์แลนด์อีกหนึ่งบริษัท

ในขั้นตอนนี้ บริษัท Google Ireland Holdings จะมอบสิทธิ์ในการใช้ทรัพย์สินทางปัญญาของตนให้แก่บริษัท Google BV ในประเทศเนเธอร์แลนด์ โดยบริษัท Google BV ต้องจ่ายส่วนแบ่งค่าสิทธิ์ที่ตนได้รับกลับมายัง Google Ireland Holdings ด้วย

ในขณะเดียวกัน เมื่อบริษัท Google BV ได้รับสิทธิ์ในทรัพย์สินทางปัญญาแล้ว ก็จะมอบสิทธิ์ในการใช้ทรัพย์สินทางปัญญาที่ตนได้รับมาให้แก่บริษัทGoogle IrelandLimited ในประเทศไอร์แลนด์อีกชั้นหนึ่ง โดยบริษัท Google Ireland Limited ต้องจ่ายส่วนแบ่งค่าสิทธิ์ที่ตนได้รับกลับมายัง Google BV ด้วย

เมื่อครบทั้ง 3 ขั้นตอนนี้แล้ว การเตรียมการทั้งหมดก็จะสมบูรณ์ กล่าวคือ เมื่อมีการใช้บริการและชำระค่าบริการ บริษัท Google Ireland Limited จะเป็นผู้รับเงินได้และเสียภาษีเงินได้ในประเทศไอร์แลนด์ในอัตราร้อยละ 12.5 แต่เนื่องจากบริษัท Google Ireland Limited ต้องจ่ายค่าสิทธิ์ตามสัญญาอนุญาตให้ใช้สิทธิ์ให้บริษัท Google BV ในประเทศเนเธอร์แลนด์ ทำให้บริษัท Google Ireland Limited เหลือกำไรเพื่อเสียภาษีเพียงเล็กน้อยเท่านั้น เนื่องจากค่าสิทธิ์ที่จ่ายออกไปเป็นค่าใช้จ่ายในการประกอบธุรกิจ

เมื่อบริษัท Google BV ได้รับเงินค่าสิทธิ์แล้ว ก็ต้องจ่ายค่าสิทธิ์ตามสัญญาให้บริษัท Google Ireland Holdings ที่มีสถานที่บริหารจัดการในประเทศเบอร์มิวด้าทำให้บริษัท Google BV เหลือกำไรเพื่อเสียภาษีเพียงเล็กน้อยเท่านั้น เนื่องจากค่าสิทธิ์ที่จ่ายออกไปเป็นค่าใช้จ่ายในการประกอบธุรกิจ

ทำไมไม่จ่ายตรงให้ Google Ireland Holdings?

ในกระบวนการนี้อาจเกิดข้อสงสัยว่าเหตุใดจึงไม่วางแผนโครงสร้างให้บริษัท Google Ireland Limited ในประเทศไอร์แลนด์จ่ายเงินค่าสิทธิ์กลับไปให้บริษัท Google Ireland Holdings ที่มีสถานที่บริหารจัดการในประเทศเบอร์มิวด้าโดยตรง?

เหตุผลคือประเทศไอร์แลนด์ไม่มีอนุสัญญาขจัดภาษีซ้อนกับประเทศเบอร์มิวด้า ดังนั้น การจ่ายเงินค่าสิทธิ์ออกไปยังประเทศเบอร์มิวด้า จะถูกกฎหมายบังคับให้หักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายทันที แต่ถ้าเลือกจ่ายเงินค่าสิทธิ์ให้กับบริษัทในกลุ่มประเทศสหภาพยุโรปแม้จะเป็นบริษัทในเครือเดียวกันก็ไม่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายแต่อย่างใด

ด้วยเหตุนี้ ในกลุ่มประเทศสหภาพยุโรปด้วยกัน ประเทศเนเธอร์แลนส์จึงเป็นตัวเลือกที่เหมาะสมกับเทคนิคนี้มากที่สุดเนื่องจากกฎหมายภาษีของประเทศเนเธอร์แลนส์ไม่ได้เก็บภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายสำหรับการจ่ายเงินค่าสิทธิ์ออกนอกประเทศไปให้บริษัทต่างชาติที่อยู่นอกสหภาพยุโรป

กล่าวอีกนัยหนึ่งคือบริษัท Google BV มีความจำเป็นเพียงอย่างเดียวในฐานะเป็นตัวกลางเพื่อทำให้เงินที่ได้รับนั้นผ่านจากบริษัท Google Ireland Limited ออกไปยังบริษัท Google Ireland Holdings ได้โดยไม่ถูกหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย

ดังนั้น ชื่อเทคนิค Double Irish จึงหมายถึง การใช้ประโยชน์จากบริษัทในประเทศไอร์แลนด์ 2 แห่ง และ Dutch Sandwich หมายถึงการมีบริษัทในประเทศเนเธอร์แลนส์ 1 แห่งเป็นตัวกลางระหว่างบริษัท 2 แห่งในประเทศไอร์แลนด์

และองค์ประกอบที่สำคัญที่สุดที่ทำให้ขั้นตอนทุกอย่างสำเร็จลุล่วงได้คือ การเลือกแสดงสถานะว่าบริษัทลูกของบริษัท Google นั้นไม่มีสถานะไม่เป็นหน่วยภาษีแยกต่างหากจากบริษัทแม่ กล่าวคือให้ถือว่าบริษัทลูกนั้นเป็นหน่วยภาษีเดียวกับบริษัทแม่ หรือที่เรียกว่า Check-the-Box ซึ่งเป็นบทบัญญัติของประเทศสหรัฐฯ ที่อนุญาตให้ทำได้

เมื่อทั้งบริษัท Google BV และบริษัท Google Ireland Limited เลือกจะไม่แสดงตัวเป็นหน่วยภาษีกฎหมายภาษีของประเทศสหรัฐอเมริกาส่งผลให้ 2 บริษัทนี้ไม่มีสถานะเป็นหน่วยภาษีแต่อย่างใด

ในทางตรงกันข้าม กฎหมายจะมองว่าบริษัท Google Ireland Holdings บริษัท Google BV และบริษัท Google Ireland Limited ทั้งหมดนี้เป็นนิติบุคคลเดียวกัน ดังนั้นธุรกรรมที่เกิดขึ้นทั้งหมด ระหว่างกลุ่มบริษัททั้ง 3 นั้น ไม่ว่าจะเป็นการโอนเงินและทรัพย์สินไปมาระหว่างกันจึงเป็นเพียงเป็นธุรกรรมภายในที่ทำกันเองภายในนิติบุคคลเดียวกันแม้จะเกิดขึ้นนอกประเทศสหรัฐอเมริกา กฎหมายภาษีสหรัฐฯ จึงไม่ถือว่ามีการซื้อขายแลกเปลี่ยนเกิดขึ้นระหว่างกันแต่อย่างใด

ข้อเสียของเทคนิค Double Irish และ Dutch Sandwich

แม้เทคนิคดังกล่าวจะทำให้บริษัท Google ลดภาระภาษีลงไปได้อย่างมาก แต่ข้อเสียสำคัญประการหนึ่งของเทคนิคนี้คือ เงินได้ที่้เกิดขึ้นในต่างประเทศเหล่านี้จะไม่สามารถนำเข้าประเทศสหรัฐฯ ได้ เนื่องจาก บริษัทแม่จะต้องนำเงินได้จากต่างประเทศดังกล่าวมาเสียภาษีเงินได้ให้รัฐบาลสหรัฐฯ ทันทีที่มีการนำเงินได้จากบริษัทลูกนั้นเข้ามาในประเทศสหรัฐฯ

ดังนั้น การจะทำเงินได้ในต่างประเทศเหล่านี้เข้ามาในประเทศสหรัฐฯ ได้จะต้องอาศัยเทคนิคการวางแผนการเงินอื่นร่วมด้วย จึงจะสามารถใช้เงินจากต่างประเทศเหล่านั้นได้อย่างมีประสิทธิภาพที่สุด